Por Jorge Gianareas
Abogado – Derecho Penal y Derecho de Negocios
Gianareas Legal Desk
Cuando una persona o una empresa enfrenta problemas con la Administración Tributaria surge inmediatamente una pregunta:
¿Una deuda tributaria puede llevarme a prisión?
La respuesta exige distinguir dos escenarios jurídicos completamente diferentes:
No toda deuda tributaria constituye un delito.
Una cosa es:
- deber impuestos;
- cometer un error en una declaración;
- mantener una diferencia contable;
- discutir la interpretación de una norma tributaria;
- o enfrentar un procedimiento administrativo ante la Dirección General de Ingresos.
Otra muy distinta es realizar intencionalmente una conducta que reúna todos los elementos establecidos por la ley para configurar una defraudación fiscal penal.
La frontera entre ambos escenarios es precisamente donde comienza el verdadero análisis jurídico.
1. DEBER IMPUESTOS NO EQUIVALE AUTOMÁTICAMENTE A COMETER UN DELITO
El Derecho Penal no debe utilizarse como un mecanismo automático de cobro de obligaciones tributarias.
Para afirmar que existe defraudación fiscal no basta con decir:
“El contribuyente debe impuestos”.
La investigación debe establecer, entre otros aspectos:
- cuál era la obligación tributaria;
- cuál era el período fiscal correspondiente;
- cuánto tributo debía pagarse;
- qué conducta concreta realizó la persona investigada;
- cómo esa conducta afectó la correcta determinación de la obligación;
- cuál fue el monto efectivamente defraudado;
- quién intervino;
- qué responsabilidad corresponde individualmente a cada persona;
- y, fundamentalmente, si existió intención de defraudar.
Una deuda puede existir sin que exista delito.
Una diferencia económica con la Administración Tributaria tampoco demuestra, por sí sola, responsabilidad penal.
2. ¿QUÉ ESTABLECE EL ARTÍCULO 288-G DEL CÓDIGO PENAL?
La Ley 70 de 31 de enero de 2019 incorporó al Código Penal panameño los delitos contra el Tesoro Nacional.
El artículo 288-G sanciona a quien, en beneficio propio o de un tercero y con intención, incurra en defraudación fiscal contra el Tesoro Nacional y afecte la correcta determinación de una obligación tributaria con el propósito de dejar de pagar, total o parcialmente, los tributos correspondientes.
La pena prevista es de:
2 A 4 AÑOS DE PRISIÓN
Pero la propia norma establece una condición cuantitativa de enorme importancia.
Para que opere esta figura penal, el monto defraudado del tributo dentro de un período fiscal debe ser:
B/.300,000.00 O MÁS
Para calcular este umbral no se incluyen:
- multas;
- recargos;
- ni intereses.
Cuando el monto es inferior a B/.300,000.00, el propio artículo 288-G atribuye competencia a la autoridad tributaria.
Por eso no debe confundirse:
MONTO TOTAL RECLAMADO
con
MONTO DEL TRIBUTO DEFRAUDADO PARA EFECTOS DEL UMBRAL PENAL.
Los accesorios no pueden utilizarse artificialmente para alcanzar los B/.300,000.00 exigidos por la norma penal.
3. EL MONTO NO ES SUFICIENTE: TAMBIÉN DEBE EXISTIR INTENCIÓN
Superar B/.300,000.00 no convierte automáticamente una controversia tributaria en delito.
El propio artículo 288-G utiliza una expresión decisiva:
“CON INTENCIÓN”
Esto obliga a diferenciar:
ERROR ≠ FRAUDE
NEGLIGENCIA ≠ AUTOMÁTICAMENTE FRAUDE
DEUDA ≠ FRAUDE
DIFERENCIA CONTABLE ≠ FRAUDE
DISCREPANCIA EN LA INTERPRETACIÓN TRIBUTARIA ≠ AUTOMÁTICAMENTE FRAUDE
La investigación penal debe reconstruir qué hizo concretamente la persona y qué puede demostrarse acerca de su intención.
La existencia de una diferencia tributaria puede demostrar que existe un problema fiscal.
No demuestra necesariamente que exista un delito.
4. EL ARTÍCULO 288-G ES UNA NORMA QUE DEBE LEERSE JUNTO CON LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
Existe otro elemento técnico importante.
El propio artículo 288-G establece que la conducta penal se aplicará conforme a la definición contenida en el Código de Procedimiento Tributario.
Por eso estamos ante una regulación en la que el Código Penal debe interpretarse conjuntamente con las normas tributarias que complementan la descripción de las conductas defraudatorias.
Esta característica fue objeto de discusión constitucional.
El Pleno de la Corte Suprema de Justicia, mediante fallo de 17 de julio de 2020, examinó una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 288-G.
La Corte decidió:
DECLARAR QUE EL ARTÍCULO 288-G NO ES INCONSTITUCIONAL.
Esto resulta importante porque confirmó la vigencia constitucional de la estructura normativa utilizada para tipificar la defraudación fiscal.
Sin embargo, que la norma sea constitucional no significa que cualquier incumplimiento tributario pueda convertirse automáticamente en delito.
La Fiscalía deberá probar en cada caso concreto los elementos exigidos por la legislación.
5. ¿CÓMO PASA UN ASUNTO DE LA DGI AL MINISTERIO PÚBLICO?
Aquí aparece una particularidad importante del sistema panameño.
No debería imaginarse el procedimiento simplemente así:
“La deuda supera B/.300,000 → automáticamente entra la Fiscalía”.
Existe una fase institucional previa.
De manera simplificada, el recorrido puede representarse así:
DGI
Investigación y determinación de la posible defraudación
↓
TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Evaluación de la existencia de elementos probatorios mínimos
↓
DIRECCIÓN GENERAL DE INGRESOS
Si corresponde, formulación de la denuncia
↓
MINISTERIO PÚBLICO
Investigación penal conforme al Sistema Penal Acusatorio
La legislación tributaria establece que el informe sobre la supuesta defraudación debe ser debidamente sustentado y sometido a la evaluación correspondiente.
El Tribunal Administrativo Tributario cuenta con competencia para determinar, previa evaluación, si existen los elementos mínimos que justifiquen la remisión del asunto para su persecución penal.
Por ello, el umbral monetario es indispensable, pero no sustituye la necesidad de evidencia.
6. LA PRUEBA ES EL CENTRO DEL CASO
Los delitos fiscales normalmente implican una gran cantidad de documentación.
Pueden examinarse, entre otros:
- declaraciones de renta;
- declaraciones de ITBMS;
- facturas;
- registros contables;
- estados financieros;
- movimientos bancarios;
- contratos;
- libros corporativos;
- sociedades relacionadas;
- comunicaciones electrónicas;
- operaciones comerciales;
- importaciones y exportaciones;
- beneficiarios finales;
- documentación societaria;
- informes de auditoría;
- y peritajes realizados por contadores públicos autorizados.
Pero miles de páginas de documentación no sustituyen la necesidad de probar el delito.
El expediente debe permitir construir racionalmente una cadena como esta:
HECHO PROBADO
↓
CONDUCTA ATRIBUIDA
↓
INTENCIÓN
↓
MONTO DEL TRIBUTO DEFRAUDADO
↓
VÍNCULO CON EL INVESTIGADO
↓
RESPONSABILIDAD PENAL INDIVIDUAL
Si uno de esos enlaces fundamentales no puede demostrarse, la hipótesis acusatoria debe ser examinada críticamente.
7. SER REPRESENTANTE LEGAL NO DEBERÍA SIGNIFICAR RESPONSABILIDAD AUTOMÁTICA
Este aspecto resulta particularmente importante en las empresas.
Una persona no debería ser penalmente responsable simplemente porque su nombre aparezca como:
- director;
- dignatario;
- representante legal;
- accionista;
- contador;
- administrador;
- abogado;
- o beneficiario final.
La responsabilidad penal es personal.
Por eso debe determinarse:
- qué hizo esa persona;
- qué decisiones tomó;
- qué conocía;
- cuál era su capacidad real de decisión;
- qué participación tuvo;
- y qué evidencia permite atribuirle intencionalmente la conducta investigada.
El cargo corporativo puede constituir un elemento relevante.
Pero el cargo, por sí solo, no debería reemplazar la prueba de participación.
8. ¿QUÉ OCURRE CUANDO SE UTILIZA UNA SOCIEDAD?
Tener una sociedad anónima, fundación, empresa u otra estructura jurídica es perfectamente legítimo.
La existencia de una sociedad no constituye un indicio automático de criminalidad.
La pregunta correcta no es:
“¿Había una sociedad?”
La pregunta debe ser:
“¿Para qué fue utilizada y qué evidencia demuestra ese uso?”
El problema penal aparece cuando una estructura jurídica es utilizada deliberadamente para ejecutar, facilitar u ocultar una conducta tipificada como delito.
9. LAS PERSONAS JURÍDICAS TAMBIÉN PUEDEN SUFRIR CONSECUENCIAS
El artículo 288-I del Código Penal contempla expresamente el supuesto en que una persona jurídica sea utilizada en las conductas previstas en este capítulo o resulte beneficiada por ellas.
La persona jurídica puede ser sancionada con una multa:
NO MENOR DEL IMPORTE DEL TRIBUTO DEFRAUDADO
NI MAYOR DEL DOBLE DE ESE IMPORTE.
También en esta disposición opera el umbral de B/.300,000.00 por período fiscal previsto por la legislación.
Esto demuestra por qué para las empresas es fundamental mantener:
- contabilidad adecuada;
- respaldo documental;
- trazabilidad bancaria;
- contratos;
- controles internos;
- políticas de cumplimiento;
- documentación de decisiones corporativas;
- y asesoramiento tributario y jurídico oportuno.
La prevención suele ser considerablemente menos costosa que intentar reconstruir, años después, operaciones que nunca fueron documentadas adecuadamente.
10. ¿PAGAR LA DEUDA PUEDE TENER EFECTOS PENALES?
Sí.
Y este es uno de los aspectos más importantes de la legislación panameña.
El artículo 288-J establece un régimen especial relacionado con el pago.
La norma contempla que quien pague:
- el monto de la obligación tributaria defraudada;
- y sus accesorios formales;
- de manera incondicional;
- y en su totalidad;
antes de que la sentencia quede firme o ejecutoriada, puede quedar exento de pena en los términos establecidos por la ley.
Existe además una consecuencia todavía más importante:
SI EL PAGO TOTAL SE REALIZA DURANTE LA FASE DE INVESTIGACIÓN, LA NORMA DISPONE QUE NO SE EJERCERÁ LA ACCIÓN PENAL CONTRA LA PERSONA INVESTIGADA.
Pero existe una limitación esencial:
ESTE BENEFICIO SOLO PUEDE CONCEDERSE UNA VEZ A CADA PERSONA NATURAL O JURÍDICA.
Esta limitación se encuentra vigente desde la reforma introducida por la Ley 116 de 5 de diciembre de 2019.
Por eso sería incorrecto afirmar simplemente:
“Si te investigan por defraudación fiscal, pagas y no pasa nada”.
La realidad jurídica es mucho más compleja.
Debe determinarse:
- si concurren todos los requisitos legales;
- cuándo se realizó el pago;
- si fue total e incondicional;
- qué comprende exactamente la obligación;
- en qué fase se encuentra el procedimiento;
- y si la persona ya utilizó anteriormente este beneficio.
11. EL DERECHO PENAL COMO ÚLTIMA RATIO
El Derecho Penal constituye la respuesta más severa del Estado.
Por ello debe utilizarse como última ratio.
Puede existir:
- una deuda tributaria;
- una infracción administrativa;
- una declaración incorrecta;
- una diferencia de interpretación;
- un error contable;
- una omisión;
- una controversia sobre deducibilidad;
- o una diferencia en la determinación del impuesto;
sin que necesariamente exista delito.
El salto desde una irregularidad fiscal hacia una imputación penal requiere demostrar los presupuestos establecidos por la ley.
12. TAMPOCO TODO AHORRO TRIBUTARIO ES DEFRAUDACIÓN
Las empresas y las personas tienen derecho a organizar legítimamente sus actividades dentro de las posibilidades que permite el ordenamiento jurídico.
Debe distinguirse entre:
PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA LEGÍTIMA
Organización de actividades económicas utilizando alternativas admitidas por la legislación.
ELUSIÓN TRIBUTARIA
Categoría jurídicamente más compleja, cuya licitud o consecuencias deben analizarse atendiendo a la estructura utilizada, las normas antiabuso y las circunstancias concretas.
EVASIÓN O DEFRAUDACIÓN
Conductas orientadas a evitar ilegítimamente el cumplimiento de obligaciones tributarias y que, cuando reúnen los presupuestos establecidos por la legislación penal, pueden alcanzar relevancia criminal.
Estos conceptos no deben utilizarse como sinónimos.
13. LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA TAMBIÉN EXISTE EN LOS DELITOS FISCALES
Una cifra elevada no destruye la presunción de inocencia.
Una auditoría tampoco equivale a una condena.
Un informe administrativo no sustituye el proceso penal.
La persona investigada conserva, entre otras garantías:
- presunción de inocencia;
- derecho de defensa;
- debido proceso;
- derecho a conocer la imputación;
- contradicción de la prueba;
- derecho a guardar silencio;
- derecho a asistencia jurídica;
- y derecho a presentar elementos de descargo.
En el proceso penal corresponde demostrar la responsabilidad penal conforme al estándar probatorio exigible.
14. UNA MATRIZ PRÁCTICA
| ELEMENTO | CONTROVERSIA TRIBUTARIA | DEFRAUDACIÓN FISCAL PENAL |
|---|---|---|
| Existencia de deuda | Puede existir | Puede existir |
| Monto | Puede ser inferior al umbral penal | B/.300,000.00 o más por período fiscal |
| Multas, recargos e intereses para el umbral | No determinan el umbral penal | Se excluyen del cálculo de B/.300,000 |
| Intención | Puede no existir | Debe acreditarse conforme al tipo penal |
| Autoridad inicial | DGI | DGI / evaluación del TAT |
| Investigación criminal | No necesariamente | Ministerio Público, una vez cumplido el cauce legal |
| Persona jurídica | Consecuencias tributarias | Puede recibir la sanción prevista en el artículo 288-I |
| Pago posterior | Consecuencias tributarias según el caso | Puede producir los efectos especiales del artículo 288-J |
CONCLUSIÓN
La defraudación fiscal es un delito serio.
Pero precisamente por eso debe analizarse con rigor.
No basta probar que existe una deuda.
No basta demostrar que el Estado dejó de recibir dinero.
No basta superar una determinada cifra.
No basta demostrar que una persona aparecía como representante legal de una empresa.
No basta encontrar una sociedad involucrada en una operación.
La responsabilidad penal exige analizar conjuntamente:
CONDUCTA
+
INTENCIÓN
+
CUANTÍA
+
PRUEBA
+
PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL
+
RESPETO DEL PROCEDIMIENTO LEGAL
En Panamá existe además un umbral particularmente importante:
B/.300,000.00 O MÁS DE TRIBUTO DEFRAUDADO EN UN PERÍODO FISCAL
sin incluir multas, recargos e intereses.
La diferencia esencial puede resumirse de esta manera:
DEUDA TRIBUTARIA
≠
DEFRAUDACIÓN FISCAL
El Derecho Tributario pregunta:
¿Cuánto debía pagarse?
El Derecho Penal debe realizar preguntas adicionales:
¿Qué conducta se realizó?
¿Fue intencional?
¿Quién participó realmente?
¿Cuál fue el monto del tributo defraudado?
¿Y existe prueba suficiente para atribuir responsabilidad penal?
Ahí comienza el verdadero análisis jurídico.
Jorge Gianareas
Abogado
Derecho Penal y Derecho de Negocios
Gianareas Legal Desk
BASE NORMATIVA PRINCIPAL
- Código Penal de la República de Panamá, artículos 288-G, 288-H, 288-I y 288-J.
- Ley 70 de 31 de enero de 2019.
- Ley 116 de 5 de diciembre de 2019.
- Ley 76 de 13 de febrero de 2019, Código de Procedimiento Tributario.
- Fallo del Pleno de la Corte Suprema de Justicia de 17 de julio de 2020 sobre el artículo 288-G.
Contenido jurídico educativo e informativo. No sustituye el análisis individual de un expediente ni asesoría jurídica específica.